《企业会计准则解释第1号》以财政部正式文件形式发布，其法律效力与具体准则及应用指南相同，属于必须执行的规定，而专家组意见、准则讲解仅仅是学习参考资料，没有法律效力。

　　一、对子公司投资由权益法变更为成本法应进行追溯调整

　　《企业会计准则解释第1号》(即财会[2007]14号，以下简称“解释第1号”)问题解答七规定：企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。

　　上述规定已经否定了38号准则第5条规定(38准则原规定“除上述(一)以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本;存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。”)。

　　此项重大变化将对母公司比较报表产生重大影响，由于解释第1号并未明确其起始执行日期，因此应以该文件发文之日起生效，即2007年11月16日起生效。2007年11月16日以后申报的IPO项目及2007年年度财务报表应按此规定进行调整。

　　二、与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应在权益法核算时扣除

　　解释第1号问题解答七规定：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。/投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益

　　上述规定是对权益法核算内容的补充规定，应包括以下含义：

　　1.母公司在对联营企业及合营企业进行权益法核算时，应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异调整，再将母公司与联营企业及合营企业之间发生的交易对联营企业及合营企业利润表的影响数从联营企业及合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认权益法核算的投资收益;

　　2.母公司在编制合并报表对子公司进行权益法核算调整时，子公司如果与母公司的联营企业及合营企业存在内部交易损益的，也应按照上述步骤处理。

　　3.上述母公司及其合并范围内子公司，与母公司的联营企业及合营企业之间存在内部交易损失的，在按照上述步骤进行权益法核算调整扣除后，还需按照资产减值准则的规定，判断相关资产是否存在减值迹象，如果存在减值迹象，则应将内部交易损失全额确认为相关资产占有方的资产减值损失。

　　4.如果母公司对联营企业及合营企业投资存在股权投资借方差额，则在上述第1项调整时，还应按照将按原股权投资借方差额摊销方法计算当期应摊销金额，从已按第1项调整计算得出的联营企业及合营企业投资收益中扣除后，再按扣除后金额确认投资收益。注意这里不需对首次执行日剩余的联营企业及合营企业股权投资借方差额进行摊销，而是仅仅在确认投资收益时扣除相应摊销额。

　　须注意，如果集团范围内部交易或关联交易较多，则上述事项将对母公司报表及合并报表均产生重大影响。

 

　　三、企业在股权分置改革过程中持有的限售股权在限售期后只能分类到可供出售金融资产

　　解释第1号问题解答八规定：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

　　上述规定并未明确是在限售期内还是在限售期外处理，根据金融工具和长期股权投资相关准则规定，我们对上述规定的理解为：

　　1.限售期内，股改取得的限售股权没有公允价值，均应列入长期股权投资并按照长期股权投资的有关规定核算;

　　2.限售期后，股改取得的限售股权如为重大影响关系以上股权，则继续在长期股权投资中核算，如为重大影响关系以下股权，应划分到可供出售金融资产，公允价值与账面价值的差额在限售期结束后的首日计入资本公积(如在2007年1月1日已过限售期，则作为首次执行日调整事项处理)。

　　四、持有待售的其他非流动资产与持有待售固定资产采用相同的原则处理

　　解释第1号问题解答六规定：同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议;二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议;三是该项转让将在一年内完成。符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则(即持有待售固定资产的处理原则)处理，但不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。

　　上述规定实际上参照国际准则中“持有待售非流动资产”的有关规定对中国会计准则的补充。

　　这意味着，非流动资产在符合上述持有待售确认条件时，应比照持有待售固定资产的处理原则处理，即：如该项非流动资产公允价值减去处置费用后的金额低于将其账面价值，则应将账面价值调整为公允价值减去处置费用后的金额，差额作为资产减值损失计入当期损益;如该项非流动资产公允价值减去处置费用后的金额高于将其账面价值，则不进行调整。

　　如果符合上述持有待售条件，可列为持有待售非流动资产的非流动资产通常包括：固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、以成本模式计量的投资性房地产和生物资产、长期股权投资等。

　　五、企业改制为股份有限公司时，相关资产、负债应当按照公允价值计量

　　解释第1号问题解答十规定：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。

　　根据上述规定，企业从有限责任公司改制为股份有限公司时，如果引入了新股东，则改制企业应按照资产、负债的公允价值(通常为评估值)调账，控股股东也应按照投出资产的公允价值及相关费用之和确认长期股权投资的初始投资成本。实际上采用了非同一控制下企业合并的处理原则。

　　IPO项目中遇到此类情况，需要与券商沟通，确认此项调整是否构成申报上市的障碍。

 

　　六、编制2007年年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，如有差异应进行修正

　　解释第1号问题解答一规定：企业在编制首份年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，经注册会计师审计后，在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调节过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。

　　上述规定是与2006年年报中“新旧准则股权权益差异调节表”前面的“重要提示”内容相呼应的。

　　根据上述规定，应对2006年年报中“新旧准则股权权益差异调节表”进行复核。由于在编制2007年年报时，由于新准则的进一步解释、讲解以及对于新准则的理解加深，在复核时，可能会发现原来的差异调节表存在差错，则应对此在2007年年报中修正，并在附注中披露年初所有者权益的调节过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。

　　应注意，如果新旧准则股权权益差异调节表存在差错，这将是最后的更正机会。

　　解释第1号中的其他内容由于大部分企业涉及较少，如存在其中规定的情况，也应遵照执行。

　　注意以上内容出于技术支持部门有关人员的个人理解，并非权威部门的解释，仅供参考，如果财政部或其他权威部门有进一步的解释，则应按照其解释处理。

　　我也是到今天早上才看到这个文件。总体上看，我个人认为应当重点关注的是第七、八、十这三条。

　　第七条：要求对子公司的长期股权投资会计核算的成本法在首次执行日进行追溯调整(这是在38号准则5～19条之外新增的一项追溯调整事项，虽然不影响合并报表所示的股东权益，但会对投资控股型母公司的个别报表产生重大影响);同时原先对合营、联营企业的股权投资差额要求在剩余年限内继续摊销(这一规定与2月1日“专家意见”中对非同一控制下子公司的长期股权投资差额的处理方法不同)。

　　对于这一条，我认为“在确认投资收益时要扣除原股权投资差额的摊销额”，也就意味着原先的股权投资借方差额以后要继续按原办法摊销，因为权益法下确认投资收益将增减长期股权投资的账面价值，所以少确认投资收益与继续摊销差额的效果是一样的。另外，继续摊销原股权投资差额，也就意味着对首次执行日前已经取得的对合营、联营企业投资不要求追溯取得时可辨认净资产的公允价值。

　　另外还应注意：

　　1.确认对合营、联营企业的投资收益时所扣减的内部交易损益应当是截至资产负债表日尚未实现的交易损益部分。以后年度待该项内部交易损益实现时，在计算资收益时应当加回。

　　2.子公司以成本法核算追溯调整看似简单，只要冲回历年来累积的投资收益即可，但在实务中可能会遇到很多复杂问题，尤其是：(1)某些子公司投资年代久远，当初的会计记录可能已不完整;或者因股权比例变动频繁而导致计算过程复杂;(2)在投资关系存续期间，母公司可能会进行公司制改制，按国有资产管理的有关规定以经评估后的净资产折股，而此时长期股权投资的评估值是根据子公司净资产的评估值确定的。这时可能有两种处理方法：一是权益法改为成本法的追溯仅到股份公司设立日为止，该日之前原先的权益法核算结果不再追溯(尤其是目前很多有限责任公司都是以经审计的净资产整体折股变更为股份有限公司，如果将成本法追溯到该日之前会导致出资不实);二是一直追溯到最早期初(改制前)，但在改制日将这部分被追溯冲回的改制日前原权益法下损益调整在帐务调整中计入资本公积，最终体现为改制后企业的股本，但该方案仅适用于设立股份公司时按照评估值调整帐务的情况下。

　　对于目前很多打算在2008年、2009年上市，目前尚未完成股份公司改制的企业而言，这一条的影响很大，可能会导致重新考虑股权设置方案。

　　第八条：(这一条是原先“专家工作组意见第三号”的征求意见稿中所没有的)要求对股权分置改革中持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或者重大影响的股权划分为可供出售类，以公允价值计量，并在首次执行日追溯调整资本公积。但并没有给出此处的“公允价值”的确定方法。这一规定部分改变了对原先2月1日专家意见第六条的理解。原先通常理解对限售期内的股票投资应当采用成本法计量，体现于“长期股权投资”项目中。该变化将导致部分上市公司首次执行日净资产的大幅度增加。

　　对这一问题，我理解在限售期内的股票投资也应按照公允价值计量，反映于“可供出售金融资产”科目中。但此时的公允价值如何确定，是直接引用流通股的市价，还是参照证监会对基金投资于非公开发行股票的计量模型(时间比例法)，还是其他方法，尚待明确。

　　第十条：这个问题最复杂，但表述也最简短，可能以后还需要进一步的解释。该问题涉及股份制改制中资产、负债的计量问题，要求在引入新股东改制为股份有限公司时，资产、负债按照公允价值计量;并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。需要注意的是：虽然该问题在实务中极其复杂，但财政部并未给出进一步的具体指引，包括具体适用范围(例如对“引入新股东”的股权比例和控制关系变化有无限定);对于先由有限责任公司引入新股东增资扩股再由新老股东共同发起整体变更为股份有限公司的情形如何处理;与证监会32号令中关于主体资格的规定有无矛盾;是否意味着不引入新股东就不改变账面价值基础;控股股东以投出资产的公允价值确认长期股权投资后，与原先长期股权投资余额的差额如何处理;等等问题，鉴于实务的复杂性，可能还需要进一步明确。这一问题对很多IPO项目可能会有较大的影响.

 

　　《企业会计准则1号解释》之重点及疑难

　　重要提示 《企业会计准则1号解释》(财会[2007]14号，以下简称“1号解释”)以财政部正式文件形式发布，与具体准则及其应用指南同属规范性文件、具有同等法律效力;根据新法优于旧法的原则，若具体准则及其应用指南的规定与1号解释不同，适用1号解释的规定。 专家组意见、准则讲解仅仅是学习参考资料，没有法律效力。 1号解释未明确其起始执行日期，视为以发文之日起生效，即2007年11月16日起生效。

　　1号解释发布后，对其中第一、七、八、十项问答的关注和争议较多，以下进行汇总：

　　问答一之第1问(新规定)：编制2007年年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，如有差异应进行修正

　　原文：企业在编制首份年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，经注册会计师审计后，在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调节过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。

　　上述规定是与2006年年报中“新旧准则股东权益差异调节表”前面的“重要提示”内容相呼应的。

　　根据上述规定，应对2006年年报中“新旧准则股东权益差异调节表”进行复核。在编制2007年年报时，随着新准则的进一步解释、讲解的出台以及对于新准则的理解加深，在复核时，可能会发现原来的差异调节表存在差错，故应在2007年年报中修正，并在附注中披露年初所有者权益的调节过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。

　　注意：如果新旧准则股权权益差异调节表存在差错，这将是最后的更正机会。

　　问答一之第2问(新规定)：原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额

　　原文：原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B 股、H股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息，能够对因会计政策变更所涉及的交易或事项的处理结果进行追溯调整的，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。

　　疑问：

　　1.本条所规定的“原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司”首次执行日衔接的处理原则能否比照适用于那些正在寻求同时在境内外实施IPO的公司，或者实施“先A后H”IPO的公司?(我们理解，从减少未来上市后的境内外准则差异出发，应可比照适用)

　　2.其中没有提及原先2月1日《企业会计准则实施问题专家工作组意见》第十问中的最后一句，即“未发行B股、H股的金融企业可比照处理”。则截至目前已经按照该《企业会计准则实施问题专家工作组意见》进行了新旧衔接的金融企业(尤其是原先执行证监会的双重审计规定的上市金融企业)是否需要重新考虑其首次执行日的新旧准则体系衔接问题?(我们理解不需要。1号解释并未明确否定原先的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》的这一规定。尤其是保监会在保险全行业2007年执行新准则时，是参照了原先专家工作组意见中的这一表述，要求按照新准则所确定的会计政策在首次执行日进行全面追溯调整的。如果废除原先的这一规定，将对保险企业的会计实务产生重大影响。)

　　问答六(新规)：持有待售的其他非流动资产与持有待售固定资产采用相同的原则处理

　　原文：同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议;二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议;三是该项转让将在一年内完成。符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则(即持有待售固定资产的处理原则)处理，但不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。

　　上述规定实际上参照国际准则中“持有待售非流动资产”的有关规定对中国会计准则的补充。

　　这意味着，非流动资产在符合上述持有待售确认条件时，应比照持有待售固定资产的处理原则处理，即：如该项非流动资产公允价值减去处置费用后的金额低于将其账面价值，则应将账面价值调整为公允价值减去处置费用后的金额，差额作为资产减值损失计入当期损益;如该项非流动资产公允价值减去处置费用后的金额高于将其账面价值，则不进行调整。

　　如果符合上述持有待售条件，可列为持有待售非流动资产的非流动资产通常包括：固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、以成本模式计量的投资性房地产和生物资产、长期股权投资等。

　　问答七之一问(新规)：与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应在权益法核算时扣除

　　原文：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益

　　上述规定是对权益法核算内容的补充规定：

　　1.母公司在对联营企业及合营企业进行权益法核算时，应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异调整，再将母公司与联营企业及合营企业之间发生的交易对联营企业及合营企业利润表的影响数从联营企业及合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认权益法核算的投资收益;

　　2.母公司在编制合并报表对子公司进行权益法核算调整时，子公司如果与母公司的联营企业及合营企业存在内部交易损益的，也应按照上述步骤处理。

　　3.上述母公司及其合并范围内子公司，与母公司的联营企业及合营企业之间存在内部交易损失的，在按照上述步骤进行权益法核算调整扣除后，还需按照资产减值准则的规定，判断相关资产是否存在减值迹象，如果存在减值迹象，则应将内部交易损失全额确认为相关资产占有方的资产减值损失。

　　4.确认对合营、联营企业的投资收益时所扣减的内部交易损益应当是截至资产负债表日尚未实现的交易损益部分。以后年度待该项内部交易损益实现时，在计算投资收益时应当加回。

　　5.如果母公司对联营企业及合营企业投资存在股权投资借方差额，则在上述第1项调整时，还应按照将按原股权投资借方差额摊销方法计算当期应摊销金额，从已按第1项调整计算得出的联营企业及合营企业投资收益中扣除后，再按扣除后金额确认投资收益。

　　观点1：注意这里不需对首次执行日剩余的联营企业及合营企业股权投资借方差额进行摊销，而是仅仅在确认投资收益时扣除相应摊销额。

　　观点2：“在确认投资收益时要扣除原股权投资差额的摊销额”，也就意味着原先的股权投资借方差额以后要继续按原办法摊销，因为权益法下确认投资收益将增减长期股权投资的账面价值，所以少确认投资收益与继续摊销差额的效果是一样的。另外，继续摊销原股权投资差额，也就意味着对首次执行日前已经取得的对合营、联营企业投资不要求追溯取得时可辨认净资产的公允价值。

 

　　6. 1号解释的规定是针对新准则实施前已有的投资项目，2号新准则是针对新准则实施后的新增投资。

　　(1)2007年前老投资、老办法：

　　除贷差追溯外，不再调整2007/1/1的认定成本，在以后期间的投资损益确认，应当考虑：a、对原未摊销完的借差 继续摊销之影响;(1号解释)b、未实现内部损益的影响(扣除递延所得税影响后)(1号解释)。但如果当期收益不足，则是否应抵减摊销后确认损失?

　　(2)2007年后新投资、新办法：

　　按CAS2确定初始投资成本(支付对价的公允价值)，并比较投资成本与按比例享有的投资日被投企业可辨认净资产的公允价值之间的差额，贷差调整为营业外收入，借差不作调整。在以后期间的投资损益确认，应当考虑：a、被投企业可辨认净资产的账面价值与公允价值之间的差额之影响;b、未实现内部损益的影响(扣除递延所得税影响后)。

　　注意：如果集团范围内部交易或关联交易较多，则上述事项将对母公司报表及合并报表均产生重大影响。

　　问答七第二问(重大变化)：对子公司投资由权益法变更为成本法应进行追溯调整

　　原文：企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。

　　上述规定否定了38号准则第5条规定(38准则原规定“除上述(一)以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本;存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。”)。

　　这是在38号准则5～19条之外新增的一项追溯调整事项，虽然不影响合并报表所示的股东权益，但会对投资控股型母公司的个别报表产生重大影响。

　　子公司以成本法核算追溯调整看似简单，只要冲回历年来累积的投资收益即可，但在实务中可能会遇到很多复杂问题，尤其是：(1)某些子公司投资年代久远，当初的会计记录可能已不完整;或者因股权比例变动频繁而导致计算过程复杂;(2)在投资关系存续期间，母公司可能会进行公司制改制，按国有资产管理的有关规定以经评估后的净资产折股，而此时长期股权投资的评估值是根据子公司净资产的评估值确定的。这时可能有两种处理方法：一是权益法改为成本法的追溯仅到股份公司设立日为止，该日之前原先的权益法核算结果不再追溯(尤其是目前很多有限责任公司都是以经审计的净资产整体折股变更为股份有限公司，如果将成本法追溯到该日之前会导致出资不实);二是一直追溯到最早期初(改制前)，但在改制日将这部分被追溯冲回的改制日前原权益法下损益调整在帐务调整中计入资本公积，最终体现为改制后企业的股本，但该方案仅适用于设立股份公司时按照评估值调整帐务的情况下。

　　2007年11月16日以后申报的IPO项目及2007年年度财务报表应按此规定进行调整。对于目前很多打算在2008年、2009年上市，目前尚未完成股份公司改制的企业而言，这一条的影响很大，可能会导致重新考虑股权设置方案。

　　疑问：

　　1.由于实务的高度复杂性，在实务操作中可能会遇到相当复杂的情况，从而导致出现还原为成本法时不切实可行的情况，例如因投资年代久远(例如距离首次执行日已超过15年)，当时的会计资料已不完整，已难以确定当初的初始投资成本。另外，在投资期间，如果股权比例频繁变动(尤其是涉及到核算方法变更的比例变动)，则也可能导致还原到初始投资成本出现一定的困难。此时是否可以使用28号准则所规定的“不切实可行”豁免条款免于追溯调整?

　　2.对于原先投资时产生股权投资贷方差额，在首次执行日已按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条(二)的规定将贷方差额的未摊销余额调整留存收益的，或者已按照财会[2003]10号文(即“问题解答二”)第十一条的规定将贷方差额计入“资本公积——股权投资准备”的，此时其投资成本应当如何确定?是否应当仍然以原先投出的货币性资产金额或者非货币性资产原账面价值作为初始投资成本，对此重新进行首次执行日的衔接处理(包括冲回原先已计入资本公积的贷方差额)?

　　另外，原先非同一控制下企业合并形成的对子公司的长期股权投资有股权投资借方差额的，按照38号准则的原规定，在首次执行日是不用进行追溯调整的，但现在按照“1号解释”对子公司的成本法核算进行追溯调整后，是否意味着要转回原先已累计摊销掉的股权投资借方差额(调增留存收益)，同时不再执行2月1日“企业会计准则实施问题专家工作组意见”第二问?

　　3.如果在投资关系存续期间，投资方进行改制，例如作为投资方的原非公司制国有企业改制为股份有限公司或者有限责任公司，并按改制基准日经评估后的净资产折合为股本的，此时对改制日前原先的权益法核算结果如何进行追溯调整处理?因为改制时长期股权投资的评估值是根据子公司净资产的评估值确定的。(这时可能有两种处理方法：一是权益法改为成本法的追溯仅到股份公司设立日为止，该日之前原先的权益法核算结果不再追溯，视同改制后的公司制企业与改制前原企业是两个不同的主体，在股份公司设立日以评估值作为新的成本基础;二是一直追溯到最早期初[改制前]，但在改制日将这部分被追溯冲回的改制日前原权益法下损益调整在账务调整中计入资本公积，最终体现为改制后企业的股本，但该方案仅适用于设立股份公司时按照评估值调整账务的情况下。)

　　4.目前有相当多的有限责任公司在整体变更为股份有限公司时，是按照基准日经审计的账面净资产值折股的(受制于证监会IPO管理办法中对业绩连续计算条件的规定)，虽然根据相关工商规章的规定进行了资产评估，但并未按照资产评估结果进行账务调整处理。当时在确定折股净资产时，对子公司的长期股权投资在2006年末前按照权益法核算，现在按照“1号解释”的规定将以前年度累积确认的权益法下损益调整和投资准备数冲回后，可能导致改制基准日经追溯调整后的净资产低于当时确定的折合股本数，可能产生“出资不实”的问题(或者体现为资本公积的红字余额，或者体现为留存收益的红字余额)。对此如何解决?

 

　　问答八(新规)：企业在股权分置改革过程中持有的限售股权在限售期后只能分类到可供出售金融资产

　　原文：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

　　观点1：上述规定并未明确是在限售期内还是在限售期外处理，根据金融工具和长期股权投资相关准则规定，我们对上述规定的理解为：

　　1.限售期内，股改取得的限售股权没有公允价值，均应列入长期股权投资并按照长期股权投资的有关规定核算;

　　2.限售期后，股改取得的限售股权如为重大影响关系以上股权，则继续在长期股权投资中核算，如为重大影响关系以下股权，应划分到可供出售金融资产，公允价值与账面价值的差额在限售期结束后的首日计入资本公积(如在2007年1月1日已过限售期，则作为首次执行日调整事项处理)。

　　观点2：

　　这一条并没有给出此处的“公允价值”的确定方法。这一规定部分改变了对原先2月1日专家意见第六条的理解。原先通常理解对限售期内的股票投资应当采用成本法计量，体现于“长期股权投资”项目中。该变化将导致部分上市公司首次执行日净资产的大幅度增加。

　　对这一问题，在限售期内的股票投资也应按照公允价值计量，反映于“可供出售金融资产”科目中。但此时的公允价值如何确定，是直接引用流通股的市价，还是参照证监会对基金投资于非公开发行股票的计量模型(时间比例法)，还是其他方法，尚待明确。

　　疑问：

　　该条要求对股权分置改革中持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或者重大影响的股权划分为可供出售金融资产，以公允价值计量，并在首次执行日追溯调整资本公积。但此时的“公允价值”如何确定，可能需要进一步指南。(我们理解，此时由于尚在限售期间，直接以相应的流通股市价作为限售股份的公允价值似乎不妥，因为在资产负债表日，并不具备随时将该等股份以对应的无限售条件股份的当前市价出售的能力;同时也需要考虑资金的时间价值问题。为了避免实务操作的混乱，建议财政部明确可以使用的估值模型的范围，例如是否可以使用证监会关于证券投资基金投资于非公开发行有明确锁定期股票的公允价值的确定方法，见证监会《关于证券投资基金执行〈企业会计准则〉估值业务及份额净值计价有关事项的通知》[证监会计字[2007]21号];或者采用其他合理的估值方法)

　　该条规定的原则是否可以扩大到对上市公司的其他限售股权(对上市公司不具有控制、共同控制或者重大影响的)的投资的后续计量，例如作为战略投资者持有的尚在锁定期内的上市公司股份?(我们理解应当可以)

　　问答十(新规)：企业改制为股份有限公司时，相关资产、负债应当按照公允价值计量

　　原文：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。

　　根据上述规定，企业从有限责任公司改制为股份有限公司时，如果引入了新股东，则改制企业应按照资产、负债的公允价值(通常为评估值)调账，控股股东也应按照投出资产的公允价值及相关费用之和确认长期股权投资的初始投资成本。实际上采用了非同一控制下企业合并的处理原则。

　　这一问题对很多IPO项目可能会有较大的影响。IPO项目中遇到此类情况，需要与券商沟通，确认此项调整是否构成申报上市的障碍。

　　疑问：

　　第十问的适用范围问题

　　第十问的适用范围表述为“企业引入新股东改制为股份有限公司”，对此可能有不同的理解(其中某些理解可能不同于以往的实务惯例)，建议明确：

　　对新股东所占的股权比例和控制关系变化有无限定?因为在目前改制为股份有限公司时，引入的新股东通常是战略投资者或者财务投资者，一般不改变原大股东的控股地位。如果不区分新股东所占的股权比例以及对原大股东控制权的影响，而均要求进行公允价值调整，可能与同一控制下企业合并的有关规定和历史成本计量原则不相符合。

　　是否只有在引入新的股东和原企业改制同步进行的情况下才适用该条规定?实务中可能存在引入新投资者和改制为股份公司分步进行的情况。例如，原有限责任公司先引入新投资者(增资扩股)，待增资扩股完成后，新老股东共同作为发起人，以发起设立方式将有限责任公司整体变更为股份有限公司;或者先改制为股份有限公司，再引入新的投资者。(这些交易的经济实质是相同的，我们理解不应当因为交易的时间和顺序不同而出现不同的会计处理结果)

　　引入新股东时，新股东是否必须认购股份公司或者有限责任公司所发行的增量股份，还是可以由原股东将原企业的部分股权转让给新股东，同时实施改制?

　　这一规定是否意味着有限责任公司变更为股份有限公司(包括在引入战略投资者的基础上进行整体变更)时也需要按照公允价值重新确定各项资产、负债的计量基础?如果是这样的理解，则与以往的实务做法可能存在较大的出入。以往通常认为：有限责任公司变更为股份有限公司，应当视为原会计主体的延续，不应改变资产、负债的计量基础。尤其是根据《首次公开发行股票并上市管理办法》(证监会令第32号)第九条的规定，有限责任公司变更为股份有限公司时，只有按照账面净资产折股整体变更，其原先作为有限责任公司期间的业绩才能在IPO中连续计算。因此，如果将“1号解释”中的本条规定理解为有限责任公司变更为股份有限公司时也需要按照公允价值进行账务调整，则对很多公司的IPO进程将会产生很大影响。

　　这一规定是否意味着在改制中如果不引入新股东(例如国有非公司制企业改制为原股东出资的一人有限责任公司)就不用改变原企业各项资产、负债的计量基础?

　　此处仅提及“改制为股份有限公司”，则原国有非公司制企业改制为有限责任公司能否适用本条规定?(我们理解改制为有限责任公司和改制为股份有限公司应无本质区别)

　　总体而言，我们还是希望保留原先实务上的习惯做法，即：企业改制时可以按照公允价值调整资产、负债计价基础的情形，仅限于原先的非公司制企业(全民或集体)改制为《公司法》所规范的有限责任公司或者股份有限公司。有限责任公司变更为股份有限公司时，不应再按照公允价值进行账务调整。

　　公允价值和原账面价值各自的使用范围问题

　　我们理解，“1号解释”本条规定要求的“相关资产、负债应当按照公允价值计量”应当是就改制日股份有限公司的个别财务报表层面而言的，而不是指改制后的股份有限公司的合并报表上的处理。在改制后的股份有限公司的合并报表中，各项资产和负债仍应当按照原账面价值列示(即冲回个别报表上的公允价值调整数);但到了更上一层(即股份有限公司之控股股东的合并财务报表)层面，又需要恢复为“以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果”。请确认这一理解是否正确。(如果在股份有限公司自身的合并报表层面也要按照“以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果”列示，则对于同时在境内外上市的公司而言，可能会导致境内外准则差异)

　　如果上述理解是正确的，并且本条所规定的原则也适用于原全民所有制企业改制为一人有限责任公司的情况，则在实务中可能会出现这样的情况：目前在很多国有大型企业集团为整体上市目的而进行的改制中，除了集团层面的“大改制”以外，还同时实施将下属的全民所有制企业改制为由“大改制”后的股份有限公司持股的一人有限责任公司的改制工作(“小改制”)。这时按照上述理解，这些“小改制”单位的资产和负债将以“以小改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果”并入大改制后设立的股份有限公司的合并报表，这样又与前述“大改制后的股份有限公司的合并报表中各项资产、负债应当以账面价值列示”相矛盾。因此建议明确：当改制在集团中的多个层次同时实施的情况下，如何应用本条规定。

　　改制企业的控股股东账面上确认的对改制企业的长期股权投资价值与对改制前原企业的长期股权投资账面价值之间差额的处理问题

　　根据本条规定，“改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和”。则该项初始投资成本与原先对改制前企业的长期股权投资的账面价值之间的差额如何处理?是计入资本公积还是当期损益?

　　4.其他

　　对于先由有限责任公司引入新股东增资扩股再由新老股东共同发起整体变更为股份有限公司的情形如何处理;与证监会32号令中关于主体资格的规定有无矛盾;是否意味着不引入新股东就不改变账面价值基础;等等问题，鉴于实务的复杂性，可能还需要进一步明确。

　　1号解释的其他问答，由于实务中应用较少，目前争议不多。

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